談到信息披露，自然離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以能夠在現(xiàn)代企業(yè)信息披露過程中發(fā)揮重要的作用，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立性”�！蔼�(dú)立性”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的“靈魂”。從學(xué)理上說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立性”包含兩層含義：形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立。形式獨(dú)立強(qiáng)調(diào)外表上獨(dú)立，實(shí)質(zhì)獨(dú)立強(qiáng)調(diào)精神上、心理上的獨(dú)立。重要的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有實(shí)質(zhì)獨(dú)立，形式獨(dú)立就是“沒有實(shí)質(zhì)的形式”，“中看不中用”了。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正做到實(shí)質(zhì)獨(dú)立，形式獨(dú)立也就自然水到渠成了。幾年前，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的“脫鉤”、“改制”，實(shí)際上也只是解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式獨(dú)立問題，遠(yuǎn)沒有解決其實(shí)質(zhì)獨(dú)立問題。
既然獨(dú)立性尤其是實(shí)質(zhì)獨(dú)立對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如此重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何恪守獨(dú)立呢？也許您會(huì)認(rèn)為，靠職業(yè)道德規(guī)范約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為，就可使之始終恪守獨(dú)立性。坦率地說，我國(guó)已經(jīng)非常重視職業(yè)道德教育，并制定了許多與此相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則相比未必落后。問題在于，這些“好”的制度是否得到了有效的執(zhí)行。
其實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)獨(dú)立是一種超越人性的理想制度安排，是一種人格的獨(dú)立。而人格的獨(dú)立首先必須經(jīng)濟(jì)獨(dú)立，能達(dá)到“視金錢如糞土”的境界。否則，一味地追求高收入，我不敢斷言注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)喪失其獨(dú)立性，但獨(dú)立性肯定會(huì)受影響。誠(chéng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種高風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)，其收入較高也是理所當(dāng)然的事情，問題在于如何處理好兩者的關(guān)系。這就要問一句：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員是熱愛注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)神圣職業(yè)還是熱愛注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)背后的高收入呢？顯然，只有那些“酷愛”注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)并以此作為長(zhǎng)期甚至終身職業(yè)的人，才會(huì)真正關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，從而才會(huì)逐步樹立“獨(dú)立性”思想；相反，如果將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)作為“搖錢樹”，作為謀取高收入的手段，那后果便可想而知了。
以注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)為生的人，一方面要以市場(chǎng)為導(dǎo)向，自負(fù)盈虧，另一方面還要保持獨(dú)立性，這無異于“一手收錢，一手高呼獨(dú)立”，其實(shí)質(zhì)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟以顧客為導(dǎo)向還是以社會(huì)公眾利益為導(dǎo)向。不是有一句老話“吃人嘴短，拿人手軟”嗎？顧客是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“衣食父母”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還怎么“實(shí)質(zhì)獨(dú)立”呢？難道要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師“餓著肚子”來顧著恪守獨(dú)立性的“面子”嗎？看來，“肚子”與“面子”難以兩全。國(guó)內(nèi)外在討論獨(dú)立董事制度時(shí)，曾經(jīng)流行過一句話“不是紳士別當(dāng)獨(dú)立董事”。我們能否也模仿一下：“不是紳士別當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。不過，也不好這么比。因?yàn)閲?guó)內(nèi)的獨(dú)立董事都是“第二職業(yè)”，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不是“第二職業(yè)”。廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要靠此職業(yè)謀生呢。講到這里，我們可以比較清楚地看出，這一切顯然都繞不過注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度安排的問題。
本來，企業(yè)內(nèi)部與外部利益相關(guān)者（甚至整個(gè)社會(huì)公眾）之間存在信息不對(duì)稱，人們?cè)噲D從制度上安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師來解決這個(gè)問題，可何曾想到“解決問題的同時(shí)，又產(chǎn)生新的問題”。客觀地看，引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師之后，原先企業(yè)與社會(huì)公眾之間的“兩點(diǎn)”關(guān)系，轉(zhuǎn)變?yōu)椤捌髽I(yè)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師——社會(huì)公眾”之間的“三角”關(guān)系。原以為可以“三足鼎立”，形成像小孩玩游戲“剪刀、錘子和布”那樣“一物降一物”的“閉合系統(tǒng)”，結(jié)果卻事與愿違，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師夾在企業(yè)與社會(huì)公眾之間，左右為難，“兩邊受氣”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要“巴結(jié)”企業(yè)（解決肚子問題），又要“巴結(jié)”社會(huì)公眾（解決面子問題）。如此一來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立性就更難了。
再回到信息披露這個(gè)主題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是信息披露的最后一道防線，也許就是這個(gè)緣故，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在西方被稱為“看門狗”（Watch Dog）。按照西方文化，這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的尊稱。但仔細(xì)琢磨，問題就來了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為誰“看門”？如果根據(jù)一般常理，誰家給吃的（錢），自然就為誰家“看門”。那注冊(cè)會(huì)計(jì)師豈不是應(yīng)該為企業(yè)“看門”嗎？如此一來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性何在？相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為社會(huì)公眾“看門”，那企業(yè)“養(yǎng)狗”何用呢？當(dāng)“看門狗”也難��！難以考證的是，憑什么在我國(guó)，會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”或簡(jiǎn)稱“經(jīng)濟(jì)警察”。這個(gè)比喻顯然擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的功效。退一步說，如果這個(gè)比喻是妥當(dāng)?shù)模f不定注冊(cè)會(huì)計(jì)師“拿國(guó)家工資”更容易保持獨(dú)立性。
說到這，千萬別誤會(huì)，我絕不是贊成注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)犧牲“面子”才能保住“肚子”。雖然“肚子”與“面子”難以兩全，但也未必不能兩全。關(guān)鍵是如何從制度上解決“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”這個(gè)老命題。不過，您可別相信美國(guó)那一套“同業(yè)互查”制度。要知道，大家都是“圈里人”，“抬頭不見，低頭見”，能“查”出什么呢？
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為獨(dú)立審計(jì)。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持獨(dú)立性，獨(dú)立審計(jì)還能保持獨(dú)立嗎？
（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院）
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